Aspetti fiscali delle bio energie

Aspetti fiscali connessi alla produzione e cessione

Nell’ambito delle energie rinnovabili, l’Italia si è impegnata fin dal 2007 insieme agli altri paesi aderenti all’UE a raggiungere entro il 2020 gli obiettivi del 20% di energia da fonti rinnovabili, 20% di risparmio energetico, 20% di riduzione di CO2.

Una prima risposta a tale impegno è stata la finanziaria del governo Prodi (legge 24-12-2007), che introduceva interessanti novità normative; confermate successivamente dal governo Berlusconi, fino all’ultima legge 23 luglio 2009 n. 99 che definisce con chiarezza, almeno per i piccoli impianti a energia rinnovabili, il quadro normativo.

Il settore delle energie rinnovabili è piuttosto ampio, spazia dal solare all’idroelettrico, dall’eolico alle bioenergie; proprio su queste ultime intendiamo focalizzare la nostra attenzione e in particolare su una di esse.

Le bioenergie.

Per bioenergie si intendono le biomasse così definite dalla direttiva 2009/28/CE: “la frazione biodegradabile dei prodotti, rifiuti e residui di origine biologica provenienti dall’agricoltura (comprendente sostanze vegetali e animali), dalla silvicoltura e dalle industrie connesse, comprese la pesca e l’acquacoltura, nonché la parte biodegradabile dei rifiuti industriali e urbani”.

Nell’ambito delle biomasse riveste particolare interesse per le aziende agricolo-zootecniche il biogas, una biomassa gassosa ottenuta dalla fermentazione anaerobica (assenza di ossigeno libero), con una percentuale di metano che varia dal 65% al 50%.

Punto di partenza per ottenere il biogas sono reflui zootecnici (bovini, suini) e coltivazioni erbacee dedicate (mais , sorgo, cerali autunno vernini), che vengono miscelati all’interno di appositi contenitori coperti detti digestori.

Nei digestori avviene la fermentazione anaerobica che dura dai 30 ai 60 giorni a seconda delle condizioni, in essa essenzialmente avvengono trasformazioni di tipo biologico, con la conversione delle sostanze organiche in un gas biologico, detto appunto biogas.

Il gas prodotto pur avendo un potere calorifico inferiore a quello del metano, può essere utilizzato per le necessità energetiche dell’azienda stessa per produrre energia elettrica e termica da vendere in rete.

I meccanismi per produrre energia sono piuttosto semplici:

1. se l’azienda ha bisogno solo di energia termica si può semplicemente bruciare il biogas in una caldaia per riscaldare l’acqua ed inviarlo alla zona dove necessita attraverso i normali sistemi di trasporto;
2. se l’azienda ha bisogno anche di energia termica e elettrica si può progettare un sistema di cogenerazione, attraverso un normale motore a ciclo Otto collegato ad un alternatore che produce entrambe le energie contemporaneamente. Il biogas serve da combustibile per il cogeneratore che ha un rendimento totale, superiore all’80%.

Aspetti fiscali e tributari

Negli ultimi anni il legislatore, nell’ottica dello sviluppo dellaproduzione di energia mediante fonti rinnovabili, ha introdotto disposizioni dicarattere fiscale volte ad incentivare l’esercizio di tale attività da parte degliimprenditori agricoli.

In particolar modo l’articolo 1, comma 423, della legge 23 dicembre 2005, n.266 (legge finanziaria per il 2006) ha stabilito che “La produzione e lacessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali effettuate dagliimprenditori agricoli costituiscono attività connesse ai sensi dell’articolo 2135,terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario”.

Lo scorso 6 luglio l’Agenzia delle Entrate ha emanato la Circolare 32/E, con la quale fornisce chiarimenti in merito alle problematiche fiscali legate alla classificazione del reddito ritraibile dalla produzione e cessione di energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili.

La conclusione a cui giunge l’Agenzia è chele attività effettuate dagliimprenditori agricoli di produzione e cessione di energia elettrica e calorica dafonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche, nonché di carburanti e prodottichimici ottenuti da vegetali derivanti prevalentemente dal fondo, costituisconoattività connesse ai sensi dell’articolo 2135 del codice civile e si consideranoproduttive di reddito agrario.

Perché scegliere il biogas.

L’energia prodotta da fonti rinnovabili presenta vantaggi di diverso ordine che andremo qui ad elencare:

1. ambientale, gli unici esseri viventi capaci di trasformare autonomamente composti inorganici in organici sono i vegetali (organismi autotrofi), attraverso la fotosintesi clorofilliana. Tale processo utilizza tra l’altro la CO2 atmosferica fissandola e trasformandola in composti organici che verranno poi utilizzati per produrre il biogas. Risulta evidente che tale tipo di energia non solo è rinnovabile ( il ciclo delle piante si ripete ogni anno), ma diminuisce anche la CO2 prodotta dalla combustione per produrre energia in quanto la CO2 fissata sarà almeno pari a quella prodotta dalla combustione del biogas nel motore endotermico.
2. economico, le aziende agricolo zootecniche possono ottenere dalle incentivazioni un reddito integrativo a quello che già ottengono dalla loro attività senza stravolgere l’organizzazione aziendale in essere.
3. energetico, in quanto la produzione di energia elettrica attraverso la microgenereazione diffusa, permette di diminuire la dipendenza dai combustibili fossili e diminuire le perdite per il trasporto dell’energia.
4. per gli imprenditori agricoli, la produzione e successiva vendita di energia elettrica prodotta da biogas, rappresenta un ottimo investimento, ideale per assicurare alla gestione aziendale un cash flow costante da utilizzare per alimentare la gestione tipica aziendale.

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L’energia prodotta da fonti rinnovabili è soggetta all’IVA

La tariffa fissa omnicomprensiva riconosciuta ai produttori di energia da fonti rinnovabili è soggetta a IVA se percepita da un soggetto che svolge attività commerciale, agricola o di lavoro autonomo; non assume rilevanza ai fini dell’IVA, invece, se è corrisposta ai titolari di impianti posti a servizio dell’abitazione o della sede dell’ente e destinati a soddisfare bisogni personali.
Lo chiarisce l’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione88/E del 25 agosto 2010, in risposta ad un quesito del Gestore dei Servizi Energetici (GSE), il soggetto attuatore per l’incentivazione della produzione di energie rinnovabili.

Il GSE è l’ente che provvede al ritiro dell’energia elettrica ammessa al trattamento incentivante di cui all’articolo 2, comma 145, della Finanziaria 2008 (Legge 244/2007) e del DM 18 dicembre 2008. La tariffa omnicomprensiva rientra tra i “meccanismi incentivanti” ed è corrisposta ai produttori che immettono in rete l’energia non autoconsumata.

Con la Circolare 46/E del 19 luglio 2007, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti su un altro meccanismo agevolativo, vale a dire la “tariffa incentivante” corrisposta ai produttori di energia da fonte fotovoltaica. Il GSE chiede, quindi, se quest’ultima disciplina fiscale si possa applicare alla tariffa omnicomprensiva.

L’Agenzia spiega che il DM 18 dicembre 2008 prevede che gli impianti eolici di potenza nominale fino a 200 Kw e gli impianti alimentati da altre fonti rinnovabili, esclusa quella solare, fino a 1 Mw, entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2007, possono beneficiare (in alternativa ai certificati verdi) di una tariffa fissa omnicomprensiva. Il produttore che beneficia della Tariffa onnicomprensiva - sottolinea l’Agenzia - non ha il diritto di vendere l’energia prodotta, quindi rinuncia a qualsiasi ulteriore corrispettivo economico.

Da un punto di vista fiscale, la tariffa omnicomprensiva, essendo erogata in relazione alla cessione di un bene (energia), se percepita da un soggetto che svolge attività commerciale o agricola o attività di lavoro autonomo, è assoggettabile ad IVA.

Non assume rilevanza ai fini dell’IVA, invece, se è corrisposta ai titolari di impianti eolici o di altro tipo, posti a servizio dell’abitazione o della sede dell’ente, oppure di potenza fino a 20 kw, perché non configura un’attività commerciale svolta abitualmente ma l’impianto è destinato a soddisfare principalmente bisogni personali.

L’immissione in rete dell’energia non autoconsumata configura sempre un’attività commerciale quando è effettuata da:
• persone fisiche o enti non commerciali titolari di impianti di potenza fino a 20 kw, che non risultano posti a servizio dell’abitazione o della sede dell’ente;
• persone fisiche o enti non commerciali titolari di impianti di potenza superiore a 20 kw;
• persone fisiche o giuridiche che svolgono attività commerciale;
• soggetti che svolgono lavoro autonomo.

In questi casi la tariffa omnicomprensiva si qualifica come corrispettivo derivante dalla vendita dell’energia rilevante ai fini dell’IVA e delle imposte dirette.

Infine, l’Agenzia precisa che la tariffa omnicomprensiva non è mai soggetta a ritenuta alla fonte del 4% (art. 28 del Dpr 600/1973), in quanto costituisce un corrispettivo e non un contributo.
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Costi non documentati: le sanzioni le paga il commercialista!

Sulla base della sentenza n. 9916 del 26 aprile 2010 della terza sezione civile della Corte di cassazione, i costi vanno adeguatamente documentati, altrimenti il commercialista paga le sanzioni comminate dall’ufficio per dichiarazione non veritiera e non vale la giustificazione del disordine in contabilita’.
La sentenza in commento ripropone l’annosa questione relativa alla determinazione della responsabilita’ fiscale di un professionista nello svolgimento della sua attivita’. Tuttavia e’ da rilevare che la stessa giurispruenza della Cassazione non riconosce ai commercialisti lo status di professionisti a presidio di un pubblico interesse, affermando invece che la consulenza e l’assistenza tributaria e’ liberamente esercitabile da qualsiasi soggetto.

Nella sentenza viene sancito che per evitare ogni tipo di responsabilita’, il commercialista deve sempre osservare la diligenza richiesta dalle specifiche disposizioni normative e dalla deontologia professionale. Ne deriva l’obbligo di verificare la correttezza delle informazioni rese dal cliente nonché di escludere dalla dichiarazione dei redditi eventuali oneri privi della relativa documentazione giustificativa.

La vicendaUn commercialista impugna in Cassazione la sentenza della Corte di appello di Trieste (confermativa della decisione di primo grado del Tribunale di Udine) che, per un verso, ha accolto, seppur in parte, la domanda di risarcimento danni da responsabilita’ professionale, avanzata da un contribuente contro il professionista ricorrente e, dall’altro, ha rigettato la domanda di manleva proposta da quest’ultimo contro la compagnia di assicurazioni.

Secondo i rilievi della Corte territoriale, e per quel che qui interessa, il professionista, in linea generale, ha l’obbligo di espletare l’incarico affidatogli con diligenza e secondo le regole della professione, cosa che, nel caso di specie, non e’ avvenuta.
Infatti, a seguito del controllo, da parte del competente ufficio finanziario, della dichiarazione dei redditi (anno 1981) presentata dal cliente del professionista, l’ufficio procedeva alla rettifica della stessa per avere il contribuente esposto costi non documentati, costi non inerenti all’anno al quale si riferiva la dichiarazione dei redditi e, infine, per avere detratto l’Ilor nell’ammontare massimo dell’anno, benché il contribuente avesse operato in qualita’ di imprenditore individuale solo per alcuni mesi dell’anno in questione.

Nella sua linea difensiva, il commercialista lascia intendere che ci fosse una sorta di accordo con il cliente per l’indicazione in dichiarazione di costi non provati – oggetto poi della verifica dell’ufficio finanziario – sebbene, continua la Corte di appello, tale accordo non sia stato provato (accordo che, qualora dimostrato, sarebbe stato comunque contrario alla legge e alle regole professionali).
Ciò premesso, i giudici di appello ritengono evidente, nella fattispecie in esame, la colpa del commercialista, il quale e’ comunque tenuto, nel rispetto del codice di deontologia professionale ad un comportamento corretto – ed e’, pertanto, responsabile per il suo operato quando lo stesso si discosti dai canoni di correttezza e lealta’ professionale – e bene ha fatto il giudice di primo grado a condannarlo al pagamento della meta’ delle sanzioni applicate dall’Erario al contribuente (in considerazione della colpa concorrente di quest’ultimo nella commissione dell’irregolarita’).

Le motivazioni del professionista
Il commercialista propone ricorso per cassazione ed eccepisce l’erronea e insufficiente motivazione della sentenza di appello laddove afferma la propria responsabilita’ professionale sulla scorta del solo contenuto dell’accertamento compiuto dall’ufficio finanziario e dalle commissioni tributarie di merito (che, sia in primo sia in secondo grado, hanno confermato l’operato dell’ufficio).
In pratica, per il ricorrente, i giudici di appello hanno sbagliato laddove hanno dato per scontato che la pretesa avanzata dall’Amministrazione finanziaria nei confronti del cliente del professionista fosse legittima e che spettasse a quest’ultimo confutare le risultanze delle sentenze pronunciate dalle Commissioni tributarie di merito.
Infatti, continua il ricorrente, e’ principio noto in giurisprudenza quello secondo cui spetta all’Amministrazione finanziaria provare in giudizio il fondamento delle proprie pretese – non sussistendo in materia tributaria alcuna presunzione di legittimita’ dell’avviso di accertamento – e, pertanto, nella specie, non avendo il commercialista preso parte al giudizio dinanzi alle Commissioni tributarie, doveva considerarsi terzo estraneo al giudizio e nessuna efficacia (diretta e/o riflessa) potevano svolgere, nei suoi confronti, le due decisioni rese dai giudici tributari.
Di contro, l’onere di provare la responsabilita’ del professionista nel caso de quo era a carico del contribuente che, invece, non ha fornito tale prova.

La decisione della CassazioneI giudici delle Corte suprema ritengono infondate tali censure e confermano in toto l’impianto interpretativo dei giudici di appello.
Infatti, e’ corretto l’assunto della Corte di appello secondo cui costituisce “…preciso obbligo di diligenza del professionista non appostare costi privi di documentazione o non inerenti all’anno della dichiarazione…senza avere riscontrato la presenza della relativa documentazione“.
Da ciò deriva per il professionista il conseguente obbligo “…di escludere i costi dalla dichiarazione dei redditi, qualora il cliente non avesse provveduto a fornire la relativa documentazione“, senza che assuma rilevanza, al fine di escludere una responsabilita’ del commercialista, la circostanza che il cliente tenesse in modo disordinato la sua contabilita’.
Inoltre, sempre secondo la Cassazione, non rileva a escludere la responsabilita’ del professionista, la circostanza che il contribuente non aveva ritenuto – contro il parere del commercialista – di impugnare ulteriormente la decisione dei giudici tributari di secondo grado, in quanto il professionista non era stato in grado di svolgere alcuna argomentazione per dedurre la erroneita’ della decisione di appello, con la conseguenza che “…la semplice osservazione che avrebbe potuto essere proposta impugnazione avverso la decisione della Commissione Tributaria di secondo grado non poteva valere ad escludere la correttezza delle decisione adottata“.
Del pari, va rigettata l’obiezione, sollevata sempre dal commercialista, secondo cui il cliente/contribuente avrebbe potuto ridurre l’entita’ delle sanzioni applicate dall’ufficio – attraverso lo strumento del condono – in quanto “…i giudici di appello hanno opportunamente rilevato che questo argomento era stato gia’ esaminato dal primo giudice che aveva tenuto conto della circostanza per ridurre alla meta’ l’ammontare della somma riconosciuta a titolo di risarcimento del danno“.


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la nuova contabilità ambientale degli eco-ragionieri

Lo sviluppo sostenibile passa anche attraverso le partite doppie: dalla finanza pubblica indiana ai commercialisti italiani, due casi macro e micro di green accounting.


Da quando Barack Obama ha incentrato parte della sua campagna elettorale sulla green economy, ovvero sulle prospettive imprenditoriali e profittevoli  di un’economia attenta alle esigenze dell’ambiente, il tema dello sviluppo sostenibile ha smesso di sembrare un’astrazione, appannaggio di filosofi ed ecologisti, ed è stato rivalutato come un serbatoio di opportunità concrete per il mondo del lavoro e delle imprese.  L’impegno profuso  sul fronte della sostenibilità coinvolge, ormai, settori sempre più ampi della società, sia in “verticale”, dagli enti locali e le piccole imprese fino ai vertici istituzionali e ai capitani d’industria, sia in “orizzontale”, dagli addetti ai lavori fino ai mestieri e ai settori apparentemente più distanti dall’ecologia.
A tal proposito, uno degli aspetti  della sostenibilità più sottovalutati nel dibattito pubblico riguarda le discipline statistiche e contabili; se è vero che gli indicatori economici hanno nascosto i dissesti ambientali provocati dal nostro sistema economico, è necessario aggiornare i filtri attraverso cui raccogliamo dati e informazioni sulla realtà circostante, per meglio comprendere e prevedere le conseguenze delle nostre azioni. In piena crisi economica, il presidente francese Sarkozy non ha esitato a dare un segnale importante in questa direzione, istituendo una Commissione per la misurazione delle performance economiche e del progresso sociale, diretta dai premi Nobel Stiglitz, Sen e Fituossi: le conclusioni del primo rapporto della Commissione hanno tracciato le linee guida utili a rovesciare  la cosiddetta “dittatura del PIL”, schiacciata sul profitto e ignara delle variabili ecologiche (www.stiglitz-sen-fitoussi.fr).
Un’analoga iniziativa sta per essere intrapresa dal governo dell’India che, stimolato da uno studio delle Nazioni Unite sull’economia degli ecosistemi e della biodiversità (www.teebweb.org), ha intenzione di affiancare al bilancio dei conti dello stato un “bilancio ambientale” dei capitai naturali del paese.  Pavan Sukhdev, economista indiano a capo dello studio internazionale, ha sottolineato l’insensatezza di escludere dal bilancio di uno stato le sue risorse naturali, dal momento che si tratta di veri e propri asset determinanti per lo sviluppo presente e futuro di una società; è invece necessario registrare i dare e avere ecologici per non trovarsi improvvisamente insolventi nei confronti del proprio ecosistema (www.guardian.co.uk ). Se Nuova Delhi attuerà quest’ambizioso programma, l’iniziativa indiana costituirà il primo esempio macroeconomico di green accounting ufficialmente implementato da uno stato sovrano.
Nel cortile di casa nostra, al contrario, l’attenzione della politica nazionale nei confronti dell’ambiente latita e, sempre più spesso, gli esempi virtuosi provengono direttamente dai territori o dalla società civile. E’ il caso dell’ultimo Congresso nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, appena svolto a Napoli tra il 21 e il 23 ottobre, che si è distinto per aver promosso gli strumenti del green accounting microeconomico, utili alle aziende e agli enti locali che vogliano contabilizzare l’impatto ecologico delle proprie attività. Oltre gli interessi di categoria, i commercialisti hanno dimostrato un’insolita sensibilità ambientale per un ordine professionale, testimoniata dalla conferenza sulla green economy in cui sono intervenuti proprio i già citati Sen e Fitoussi, che in una video-intervista hanno discusso a tutto tondo sullo sviluppo sostenibile (www.commercialisti.it ).
Nella loro eterogeneità, le iniziative descritte rispecchiano fedelmente le molte sfaccettature della sostenibilità; dall’impegno multilaterale delle organizzazioni sovranazionali alle politiche statali, fino agli interessi privati o di categoria delle realtà imprenditoriali e professionali del territorio, la sfida ecologica coinvolge, sempre più, la società nel suo insieme, a testimonianza della trasversalità tanto delle sue minacce quanto delle sue opportunità.

 

 

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